zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości;
zostały wydane bez podstawy prawnej;
zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa;
dotyczą sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;
zostały skierowane do osób niebędących stroną w sprawie;
były niewykonalne w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;
zawierają wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;
wykonanie jej wywołałby czyn zagrożony karą.
Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania). Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji podatkowej3.
Jeżeli strona nie nabyła prawa lub też, na mocy której strona nabyła prawa może nastąpić wzruszenie decyzji ostatecznej, które zostaje w decyzji organu podatkowego, a organ ten korzysta z niego, bez względu na to, czy do wszczęcia postępowania doszło na żądanie strony czy ze strony urzędu. Wzruszenie decyzji nie może pogorszyć sytuacji prawnej strony. Warunkiem uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, na mocy, której strona nie nabyła prawa, jest okoliczność, iż przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika4. Decyzja taka może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy bez zgody strony. Natomiast decyzja na mocy, której strona nabyła prawo, wymaga zgody strony, która musi być wyrażona wprost, nie może być ani dorozumiana, ani domniemana. Decyzja na mocy, której strona nabyła prawo, to decyzja nakładająca określający obowiązek, który określony jest tylko w wymiarze określonym w decyzji. Będzie to każda korzyść, jaką strona uzyska pod względem prawnym załatwienia sprawy decyzją podatkową, a strona wyrazi na to zgodę.
Zasada trwałości decyzji wyraża się w tym, że decyzje korzystają z domniemania mocy obowiązującej.
Z art. 128 Ord. P. wynika możliwość wzruszenia decyzji ostatecznych, przewidzianych w tej ustawie i w ustawach podatkowych5. W ustawach podatkowych oraz w przepisach Ord. P. może wystąpić wznowienie postępowania w przypadku: uchylenia czy zmiany decyzji lub stwierdzenia jej nieważności.
1 Z. R. Kmiecik, Koncepcja decyzji ostatecznej (w ujęciu Kodeksu postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej), ZNSA 2008, Nr 2, s. 9.
2 W. Wójtowicz (red.), Prawo podatkowe …, op. cit., s. 126.
3 J. Borkowski, Decyzja …, op. cit., s. 125.
4 H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja …, op. cit., s. 1405.
5 Wyrok NSA z 13 września 2002 r., III SA 3466/00, (Legalis).
Ostateczna decyzja administracyjna posiada w swoim założeniu cechy trwałego rozstrzygnięcia i przysługuje jej przedmiot domniemania prawdziwości ustaleń faktycznych, poczynionych w danej sprawie i stanowiących podstawę decyzji (art. 128 Ord. P.).
Każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z atrybutu domniemania prawidłowości, co oznacza, że ma ona moc obowiązującą, dopóty, dopóki nie zostanie we właściwym trybie wyeliminowana z obrotu prawnego6.
Decyzje wydawane w postępowaniu odwoławczym
Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzeć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji z zastrzeżeniem rozwiązania przyjętego w art. 127 Ord. P. W przepisie tym zostały zastosowane przez uprawniony podmiot - Rzecznika Praw Obywatelskich, stronę czy prokuratora, zwyczajne środki prawne w celu sprawdzenia przez organ odwoławczy decyzji podjętej przez organ pierwszej instancji.
Odwołanie w postępowaniu podatkowym przysługuje tylko jednej instancji, o czym mówi art. 220 Ord. P.7. Odwołanie jest środkiem względnie dewolutywnym, tzn. jego rozpatrzenie zostaje przesunięte do organu wyższego stopnia tylko w sytuacji nieuwzględnienia go przez organ pierwszej instancji oraz suspensywnym, tzn. w wyniku jego wniesienia następuje wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu8. Przykładem odwołania dewolutywnego jest wyrok NSA9, który mówi, że przy pomocy odwołania sprawa podatkowa jest przenoszona w obręb kompetencji organu wyższego stopnia.
Od decyzji nieostatecznej rozstrzygającej sprawę, co do jej istoty jak i umarzającej postępowanie przysługuje stronie prawo do wniesienia odwołania, w którym może ona zakwestionować prawidłowość decyzji organu pierwszej instancji podjętej w postępowaniu nadzwyczajnym. Prawo wniesienia odwołania nie jest ograniczone jedynie do kwestionowania samego rozstrzygnięcia, lecz także motywów jego podjęcia10.
Odwołanie nazywane jest niedewolutywnym środkiem zaskarżania. Oznacza, to, że niezadowolona strona z decyzji naczelnego organu administracji państwowej może złożyć odwołanie, które rozpatrywane jest przez ten sam organ, który wydał decyzję. Odwołanie takie powoduje ponowne postępowanie w sprawie, które zastępuje zwykłe postępowanie odwoławcze.
Treść takiego odwołania powinna zawierać zarzuty przeciw decyzji, określić istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania, a także wskazać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ord. P.). Strona w treści odwołania powinna uściślić czego się domaga. Czy ma to być uchylenie zaskarżonej przez nią decyzji, czy też jej zmiany i w jakim zakresie.
Odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego, za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję (art. 223 Ord. P.) Do rozpatrzenia odwołania upoważniony jest organ podatkowy wyższego stopnia, który wnosi je w terminie 14 dni od dnia doręczenia stronie decyzji. Odwołanie może zostać wniesione na piśmie, np. za pomocą poczty elektronicznej lub także ustnie do protokołu.
Uchylenie decyzji następuje wtedy, gdy organ podatkowy, który wydał decyzję, uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości, wyda nową decyzję, którą
6 H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja …, op. cit., s. 860.
7 Ibidem, s. 1300.
8 Z. Kmieciak, Postępowanie administracyjne w świetle standardów europejskich, ABC, Warszawa 1997, s. 202.
9 Wyrok NSA z dnia 26 lutego 2001 r. Sygn. Akt III SA. III SA 19/00, (Legalis).
10 H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja …, op. cit., s. 1301.
uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję (art. 226 Ord. P.). Możliwość uchylenia lub zmiany przez organ pierwszej instancji zaskarżonej odwołaniem decyzji stanowi wyjątek od zasady związania organu wydanym przez niego rozstrzygnięciem.
Odwołanie składa się za pośrednictwem organu, który decyzje wydał po to, aby ten dokonał samokontroli11. Powinno to nastąpić nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, bowiem tyle czasu ma organ, który wydał decyzję na dokonanie wyboru, czy wydać decyzję uchylająca lub zmieniającą decyzję zaskarżoną, czy przekazać sprawę organowi odwoławczemu.
Art. 228 Ord. P. określa obowiązek wstępnego badania przesłanek postępowania odwoławczego12. Badanie przesłanek skutecznego wniesienia odwołania w postępowaniu administracyjnym zastrzeżone jest dla organu odwoławczego13, co oznacza, że organ pierwszej instancji nie może o tym decydować, może jedynie wskazać na taką okoliczność i ustosunkować się do odwołania.
Postępowanie uzupełniające przeprowadza się na żądanie strony lub z urzędu w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art. 229 Ord. P.). Zadaniem organu podatkowego jest, w sposób wyczerpujący, rozpatrzeć cały materiał dowodowy, i jeżeli postępowanie dowodowe przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, na żądanie strony lub z urzędu można przeprowadzić dodatkowe postępowanie we własnym zakresie lub zlecić to organowi, który wydał decyzję.
Strona może cofnąć odwołanie przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, z zastrzeżeniem § 2 art. 232 Ord. P., w którym organ odwoławczy odmawia uwzględnienia cofnięcia odwołania, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo pozostawienia w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów, które uzasadnia jej uchylenie lub zmianę (art. 232 Ord. P.). Cofnięcie odwołania przez stronę oznacza rezygnację z kontynuowania postępowania podatkowego. Uwzględniając cofnięcie odwołania, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Odmawiając umorzenia postępowania wydaje postanowienie14. W konsekwencji takiego postępowania organ drugiej instancji podejmuje decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego.
Organ odwoławczy nie może zmieniać rodzaju oraz rozszerzać zakresu sprawy. Samorządowe kolegium odwoławcze, dyrektor izby skarbowej oraz dyrektor izby celnej uprawnieni są do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę, co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W art. 233
§ 3 Ord. P. samorządowe kolegium odwoławcze, uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji15.
Postępowanie odwoławcze w drugiej instancji można podzielić na trzy stadia: wstępne, rozpoznawcze, podjęcia decyzji.
W postępowaniu wstępnym organ odwoławczy sprawdza czy odwołanie zostało wniesione z zachowaniem terminu. Jeżeli strona nie dotrzyma terminu do wniesienia odwołania i wystąpi o jego przywrócenie, organ odwoławczy rozstrzygnie o jego przywróceniu. Jeżeli organ odwoławczy wyda negatywne rozstrzygnięcie w postępowaniu wstępnym dla strony, uchwala wtedy: postanowienie o niedopuszczalności odwołania lub o uchybieniu terminu wniesienia odwołania. Oba te postanowienia są ostateczne.
11 H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja …, op. cit., s. 1312.
12 H. Knysiak-Molczyk, Problematyka wstępnego postępowania odwoławczego, Glosa 2000/12/6-13.
13 H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja …, op. cit., s. 1313.
14 Ibidem., s. 1325.
15 S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2011 r., s. 1088
W postępowaniu rozpoznawczym ponownie rozpoznaje się sprawę przyjętą w pierwszej instancji, normuje się zasadę prawdy obiektywnej i nakłada na organ odwoławczy obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego. Można stwierdzić, że organ pierwszej instancji nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego i nie uzyskał istotnych danych, czyli brak było rozpoznania pierwszej instancji. Jeżeli taka sytuacja zaistnieje, organ odwoławczy przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Pojęcie decyzji przenosi na organ odwoławczy kompetencje do ponownego rozpatrzenia i rozpoznania sprawy. Organ odwoławczy powinien przeprowadzić postępowanie i ustalić czy decyzja organu podatkowego pierwszej instancji narusza czy też nie narusza prawa, czy została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym.
Decyzja kasacyjna organu odwoławczego powoduje przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W art. 233 § 2 Ord. P organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Decyzje stwierdzające nieważność decyzji
Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, daje możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej obarczonej wadami wywołującymi skutki prawne, nie takie, jakie powinna wywoływać decyzja prawidłowa, tzn. skutki dotknięte ułomnościami o charakterze podmiotowym i przedmiotowym, uznawane przez prawo. W celu cofnięcia decyzji stwierdza się jej nieważność przez wyeliminowanie z obrotu prawnego. Stwierdzenia nieważności decyzji i wznowienie postępowania mają pewne cechy wspólne, jak i pewne różnice. Zasadnicza polega na tym, że w przypadkach, które uzasadniają wznowienie postępowania administracyjnego, wadą jest dotknięte samo postępowanie, czyli warunki powstania decyzji, natomiast w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji wadliwością obarczone jest samo rozstrzygnięcie16.
Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej może być wszczęte z urzędu, jak również na żądanie strony. Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny (art. 133 § 1 Ord. P.). Oznacza to, że z wnioskiem może wystąpić każdy, kto ma interes prawny w wydaniu decyzji stwierdzającej nieważność danej decyzji ostatecznej. Organem właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności jest organ wyższego stopnia – organ odwoławczy. Organ podatkowy zobligowany jest do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej17.
Ustawodawca w art. 247 § 1 Ord. P. wymienia enumeratywnie osiem przesłanek będących podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, która:
została wydana z naruszeniem przepisów w właściwości;
została wydana bez podstawy prawnej;
została wydana z rażącym naruszeniem prawa;
dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzyganej inną decyzją ostateczną;
została skierowana do osoby niebędącej strona w sprawie;
była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;
zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;
16 P. Polański, Jak podważyć ostateczne decyzje, Dziennik Gazeta Prawna Nr 48 z dn. 9 marca 2005 r.
17 H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury …, op. cit., s. 947.
w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą18.
Każda z wymienionych przesłanek, może stanowić podstawę do zastosowania unieważnienia rozstrzygnięcia, decyzja taka ma charakter tzw. decyzji związanej.
Nie ma znaczenia rodzaj naruszonej właściwości, albowiem naruszenie właściwości rzeczowej czy miejscowej, instytucjonalnej lub delegacyjnej skutkuje nieważnością bez względu na trafność rozstrzygnięcia. W przypadku, gdy decyzja została wydana bez podstawy prawnej, również występuje stwierdzenie nieważności decyzji. Należy przyjąć, iż decyzja jest wydana bez podstawy prawnej wtedy, gdy na gruncie systemu prawa nie ma normy prawnej, która w odniesieniu do danego stanu faktycznego uzasadniałaby wydanie takiej decyzji19. Decyzja ta występuje w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji. Nieważność decyzji wydanej bez podstawy prawnej to naruszenie zasady praworządności. Jakikolwiek błąd w podstawie prawnej decyzji może oznaczać, że wydanie decyzji jest bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa (art. 156 § 1 pkt 2 kpa i art. 247 § 1 pkt 2 Ord. P.).
Następną przesłanką stwierdzenia nieważności jest decyzja wydana z rażącym naruszeniem prawa, którego działanie jest sprzeczne z nakazem lub zakazem ustanowionym w prawie. Z pojęciem rażącego naruszenia prawa mamy do czynienia wtedy, gdy decydują o tym relacje ekonomiczne i gospodarcze. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą20. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażącego, tzn., gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek21.
Inną przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji jest orzeczenie sprawy rozstrzygniętej już poprzednio inną decyzją ostateczną, a ma to miejsce w przypadku tożsamości sprawy rozstrzygniętej dwiema decyzjami, z których pierwsza jest ostateczna. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia wówczas, gdy występują te same podmioty, tzn. dotyczy tego samego podmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy.
Obowiązkiem organu podatkowego jest stwierdzenie nieważności decyzji, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Osobie takiej przysługuje status strony w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji22. Przykładem tej wady może być np. obciążenie obowiązkami wynikającymi z decyzji pełnomocnika procesowego strony.23 Natomiast wadliwą nie będzie decyzja, w której jest niepełna nazwa strony lub pomyłka w adresie.
Kolejnym przykładem stwierdzenia nieważności decyzji jest to, że decyzja zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Chodzi tu o wadę decyzji, która została zwarta w dniu jej wydania, a nie o wadę związaną z wykonaniem decyzji czy też o skutki z nią związane.
Inną przesłanką jest przypadek, w którym decyzja jest niewykonalna w dniu jej wydania, a niewykonalność jej ma charakter trwały. Niewykonalność ta powstała zarówno ze względów prawnych, np. decyzja została wydana z zastrzeżeniem niemożliwego do spełnienia warunku, jak i ze
18 S. Presnarowicz, Ordynacja …, op. cit., s. 1144.
19 K. Koperkiewicz-Mordel, W. Chróścielewski, W. Nykiel, Polskie prawo podatkowe, Difin, Warszawa 2006, s. 129.
20 H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury … op. cit., s. 950.
21 C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja …, op. cit., s. 1149.
22 H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury …, op. cit., s. 952.
23 Wyrok NSA z 10 listopada 1992 r., V SA 494/92, (ONSA 1993 r. z 4. poz. 102).
względów faktycznych, np. ustanawiająca obowiązek nie do spełnienia. Przeszkody te muszą trwać również po wydaniu decyzji.
Przesłanką, w której decyzja, w razie jej wykonania wywołałby czyn zagrożony karą odnosi się zarówno do przestępstw, wykroczeń jak i do wszelkich innych czynów, za które są przewidziane sankcje określone w przepisach prawa.
W przypadku odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z powodu upływu terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 Ord. P., organ podatkowy stwierdza w przypadku rozstrzygnięcia nieważności, że decyzja zawiera enumeratywnie określone wyżej wady oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji.
Jeżeli organ podatkowy odmówi stwierdzenia nieważności decyzji, prowadząc na żądanie strony postępowanie rozpoznawcze zmierzające do podjęcia rozstrzygnięcia w trybie art. 247 § 1 Ord. P., dojdzie do przekonania, iż żadna z przesłanek wymienionych w pkt. 1 – 8 nie jest spełniona24.
Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczynane jest albo z urzędu, albo na żądanie strony, co zawarte jest w art. 248 § 1 Ord. P.
Właściwy do stwierdzenia nieważności decyzji jest:
organ wyższego stopnia w stosunku do organu, który wydał decyzję;
Minister Finansów, dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze, jeżeli decyzja została wydana przez ten organ;
Minister Finansów – jeżeli decyzja została wydana przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, z tym, że w tym przypadku postępowanie może być wszczęte tylko z urzędu25.
Istotą stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest instytucja procesowa dająca możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania26.
Rozstrzygniecie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji następuje w drodze decyzji (art. 248
§ 3 Ord. P.). Przepis ten dotyczy wszelkiego rodzaju merytorycznych rozstrzygnięć, które mogą zapaść w trakcie postępowania, a mianowicie decyzji w sprawie:
stwierdzenia nieważności decyzji dotkniętej wadami,
odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wadliwej, z przyczyn zawartych w art. 247 § 2 Ord. P.
odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z braku wad powodujących nieważność27.
